RIGHT OF WAY

A COWI blog about 360º solutions for the utility and property law business

Moms af ekspropriationserstatning – helt enkelt!

Ekspropriationserstatning er normalt momsfri

Der findes ikke mange afgørelser om moms og ekspropriationserstatning. Det skyldes formentlig, at ekspropriationserstatning normalt er momsfri – enten fordi erstatningen ikke vedrører levering af varer og ydelser efter momslovens § 1, eller fordi levering af fast ejendom er undtaget fra momspligten efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Moms på byggegrunde

Momsfritagelsen for levering af fast ejendom gælder imidlertid bl.a. ikke for levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b. Der har således siden 1. januar 2011 skullet betales moms ved erhvervsmæssigt salg (levering) af en byggegrund. I forhold til delekspropriation af fast ejendom og totalekspropriation af ubebyggede grunde rejser dette spørgsmålet, om et eksproprieret areal udgør en byggegrund i momslovens forstand, og om der i bekræftende fald skal betales moms af ekspropriationserstatningen?

Ekspropriation af et areal, der udgør en byggegrund, bliver af SKAT anset som levering af fast ejendom i momslovens forstand, jf. momslovens § 4, stk. 1, og bindende svar fra Skatterådet i SKM 2011.683 og SKM 2011.281. Hvis momslovens betingelser i øvrigt er opfyldt, skal der derfor betales moms af ekspropriationserstatningen.

Varierende praksis

Taksationspraksis om momsspørgsmålet varierer, og jævnligt angiver kommissionen blot, at den vil genoptage sagen, hvis SKAT vil tillægge moms. Men, der findes også afgørelser, der fastslår, om der er momspligt, og om anlægsmyndigheden skal betale moms, jf. Overtaksationskommissionen for Nordjylland og Viborg i kendelse af 21. september 2015, OTAX 04/2015, der omtales nærmere nedenfor.

Mulige overvejelser

Det er i såvel anlægsmyndighedens som ekspropriatens interesse, at momsspørgsmålet afgøres, så usikkerheden ikke udskydes. I realiteten begrænser problemstillingen sig da også til nogle ganske få kombinationsmuligheder, der skematisk kan udtrykkes således:

Momsforpligtigelse_skemaDen opstillede matrix bygger bl.a. på Overtaksationskommissionens kendelse i OTAX 04/2015. Sagen omhandlede ekspropriation af et areal til et sygehus i Aalborg. Der var ikke i sagen tvivl om, at det eksproprierede areal udgjorde en byggegrund. Anlægsmyndigheden gjorde gældende, at ekspropriationserstatningen ikke skulle tillægges moms, da værdien af det afståede areal efter anlægsmyndighedens opfattelse er uafhængig af, om den, der afstår jorden, er momspligtig eller ej. Lodsejeren gjorde derimod gældende, at det fulgte direkte af momslovens regler, at erstatningen skulle tillægges moms.

Overtaksationskommissionen fastslog indledningsvis, at taksationsmyndighederne ikke bindende tager stilling til, hvorledes afståelsessummen skal behandles i momsmæssig henseende. Den momsmæssige behandling er alene af interesse, hvis den påvirker handelsprisen og dermed erstatningen. Endvidere fastslog kommissionen, at ekspropriationserstatningen normalt skal fastsættes til handelsprisen, dvs. den pris, som kan opnås ved salg til en uafhængig og fornuftig køber, der ved prisfastsættelsen bl.a. tager hensyn til ejendommens nuværende og fremtidige anvendelsesmuligheder og den pris, der kan opnås ved et videresalg. Ved handel med byggegrunde afhænger markedsprisen bl.a.af, om sælgeren henholdsvis køberen er momspligtig eller ej. Momspligten har således betydning for, hvilken pris sælgeren udbyder til, og hvilken pris køberen er villig til at købe til.

Herefter gennemgik kommissionen de forskellige scenarier for fastsættelsen af handelsprisen for byggegrunde afhængig af om sælger henholdsvis køber er momspligtig.

Tre simple spørgsmål

Overtaksationskommissionens overvejelser kan sammenfattes i tre operationelle spørgsmål:

1) Er det eksproprierede en byggegrund i momslovens forstand?

2) Hvis det er en byggegrund: Er lodsejeren momspligtig?

3) Hvis det er en byggegrund, og lodsejeren er momspligtig: Vil en hypotetisk køber være momspligtig?

Spørgsmålene besvares successivt efter følgende beslutningstræ:Momsforpligtigelse

Hvornår foreligger en byggegrund?

Ifølge bemærkningerne til momsloven og momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1, er en byggegrund et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger. Salg af arealer i landzone vil således ikke være salg af byggegrunde, medmindre der er givet landzonetilladelse til udstykning og bebyggelse, eller handlen er betinget af, at landzonetilladelse opnås.

I praksis indhentes undertiden et bindende forhåndstilsagn fra SKAT, om et eksproprieret areal skal anses som en byggegrund. Såfremt et sådant forhåndstilsagn foreligger, må taksationsmyndighederne forholde sig til, om forhåndstilsagnet bygger på en korrekt juridisk vurdering, jf. KFE 2014.294 om ekspropriation af to strimler jord langs tre veje. Det ene areal var ca. 100 m², hvoraf ca. 2/3 var beliggende inden for en vejbyggelinje. Bredden oversteg ikke 2,5 m. Det andet areal var ca. 170 m². Bredden heraf var ca. 3,5 m på det bredeste sted. Ifølge SKATs bindende forhåndstilsagn var arealerne byggegrunde.

Overtaksationskommissionen udtalte imidlertid: “Det må anses for åbenbart, at der ikke forud for afståelsen kunne opføres en bygning på arealerne, bl.a. som følge af reglerne i byggelovgivningen om bygningers afstand til skel, ligesom udstykning i selvstændige grunde ikke ville være muligt. Heller ikke efter afståelsen er bebyggelse mulig.” På det grundlag fastslog Overtaksationskommissionen, at Skatterådets afgørelse var åbenbart forkert. Allerede fordi, der ikke var tale om en byggegrund, skulle der ikke tillægges moms til eks­propriationserstatningen.

Kendelsen må sammenholdes med den ovennævnte OTAX 04/2015, der senere er afsagt af samme overtaksationskommission. Selv om kommissionen fandt, at Skatterådets afgørelse var åbenbart forkert, træffer kommissionen ikke dermed afgørelse om den momsmæssige behandling af ekspropriationserstatningen. Kommissionen vurderer alene det momsmæssige spørgsmål, i det omfang det har betydning for fastsættelsen af ekspropriationserstatningen. Kommissionen anførte således, at kommissionen i KFE 2014.294 tog stilling til, ”…om erstatningen skulle forhøjes, såfremt ejeren skulle svare moms af afståelsessummen. Kommissionen fastslog, at dette ikke var tilfældet, idet ejeren skal have erstattet handelsværdien eller brugsværdien, og at erstatningen ikke skal forhøjes eller nedsættes, afhængigt af, om ejeren skal svare skat, moms eller andre afgifter som følge af afståelsen.”

Landsskatteretten har endvidere i en dom fra 9. december 2015 fastslået, at salg af en bebygget grund, hvor det påtænkes at nedrive eksisterende bygninger for at opføre nye, ikke er salg af en byggegrund i momslovens forstand, så længe det er køber, der for egen regning og risiko skal stå for nedrivningen – også selvom det står klart for sælger, at bygningerne skal rives ned og derfor ikke har nogen værdi for køber i den konkrete købsaftale. Levering af en byggegrund forudsætter, at der er tale om et ubebygget areal, jf. momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1. Økonomisk set er det kun byggegrunden, der er handlet, men sælgeren har ikke leveret en samlet leverance inklusive nedrivningen.

Er lodsejeren momspligtig?

Ekspropriationserstatningen skal fastsættes ud fra de aktuelle forhold på den eksproprierede ejendom på ekspropriationstidspunktet. Da sælgerens momspligt som nævnt har betydning for prisfastsættelsen af byggegrunde i et frit marked, må det vurderes, om ekspropriaten er momspligtig eller ej.

Er ekspropriaten f.eks. en entreprenørvirksomhed, developer eller professionel bygherre, må ekspropriaten anses for at drive erhvervsmæssig, økonomisk virksomhed, der er momspligtig i forhold til salg af en byggegrund.

Er ekspropriaten derimod f.eks. en privatperson, vil salg af en del af eller hele grunden som byggegrund ikke være erhvervsmæssig virksomhed. En ejers almindelige udøvelse af sin ejendomsret er ikke økonomisk virksomhed, og ekspropriaten er derfor ikke momspligtig, jf. bl.a. Skatteministeriets styresignal i SKM 2012.297. Uanset dette, må der formentlig ved erstatningsfastsættelsen tages hensyn til, hvis sælgeren er en privatperson, der for nylig har købt byggegrunden og i den forbindelse har betalt moms. En sådan sælger vil udbyde grunden til salg uden tillæg af moms, men til en pris, hvor den moms, som han selv har betalt, er indeholdt, medmindre markedsforholdene har ændret sig, så denne pris ikke længere kan opnås.

Hvis sælger ikke er momspligtig, vil sælger i et frit marked altid udbyde byggegrunden til salg uden moms. I så fald er det uden betydning for markedsprisen, om køberen er momspligtig, da der ikke er nogen moms, som køberen eventuelt kan afløfte. I forhold til ekspropriation af en byggegrund, hvor ekspropriaten ikke er momspligtig, bør fastsættelsen af ekspropriationserstatningen til markedsprisen derfor ske uden tillæg af moms, uanset om en hypotetisk køber kan forventes at være momspligtig eller ej.

Hvis sælger er momspligtig, vil sælger skulle udbyde byggegrunden til salg med moms. Hvilken pris, en køber er parat til at give i et frit marked, afhænger i så fald af, om køber selv er momspligtig og kan afløfte momsen eller ej.

Er den potentielle køber momspligtig? Når der foretages ekspropriation, sker det til gennemførelse af et anlægsarbejde. Erstatningen skal imidlertid fastsættes ud fra parters ageren i et frit marked. Det må derfor vurderes, hvem der hypotetisk kunne tænkes at købe et areal som det eksproprierede og til hvilket formål. På den baggrund må det vurderes, om en sådan hypotetisk køber kan afløfte momsen på byggegrunden.

Et væsentligt udgangspunkt for vurderingen er eventuelle anvendelsesbegrænsninger i en eventuel lokalplan for ejendommen. Hvis området f.eks. er udlagt til industri, værksteder, transport- og lagervirksomhed, engroshandel, distributionsvirksomheder og lignende, butikker med pladskrævende varegrupper som biler, byggematerialer, planter og havebrugsvarer etc., er der i alle tilfælde tale om virksomhed, der er momspligtig. Det er derfor nærliggende at antage, at den hypotetiske køber vil være momspligtig.

En momspligtig køber vil kunne afløfte momsen på byggegrunden. Dette forudsætter dog, at det på købstidspunktet er intentionen at anvende byggegrunden til en momspligtig anvendelse. Hvis intentionen er en ikke-momspligtig anvendelse – f.eks. med henblik på opførelse af boligudlejningsejendomme, idet udlejning af boligejendomme ikke udgør en momspligtig leverance, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 – er der intet momsfradrag. Hvis den potentielle køber er momspligtig, men lokalplanen udelukkende åbner mulighed for en ikke-momspligtig anvendelse, vil den potentielle køber ikke kunne afløfte momsen, hvorfor han vil anse markedsprisen for ejendommen som en pris, hvor momsen er indeholdt.

Hvis køber er momspligtig interesserer han sig kun for, hvad byggegrunden koster uden moms. Ekspropriationserstatningen bør i så fald sættes til prisen i handel og vandel (den pris, som en køber vil give), og dertil skal lægges moms.

Er området i lokalplan udlagt til f.eks. uddannelsesformål, vil en hypotetisk køber skulle anvende ejendommen til uddannelsesinstitution eller lignende. Ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, er skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil fritaget for afgift efter loven. Den potentielle køber vil derfor ikke være momspligtig.

Tilsvarende gælder, at hvis en hypotetisk køber kan antages at være privatpersoner, læger, banker, fysioterapi m.v., vil køberen ikke være momspligtig.

Hvis køberen ikke er momspligtig, kan køber ikke afløfte momsen, og han er derfor interesseret i den samlede pris, der skal betales. Ekspropriationserstatningen skal i så fald sættes til prisen i handel og vandel, hvor momsen er indeholdt i prisen. Der skal derfor ikke tillægges moms til ekspropriationserstatningen.

Et praktisk spørgsmål

Hvis en ekspropriationserstatning skal tillægges moms, opstår spørgsmålet, hvordan dette i praksis skal ske. Moms forudsætter udstedelse af en faktura, hvor momsen tillægges et fakturabeløb. Såfremt taksationsmyndighederne fastsætter, at erstatningen skal tillægges moms, skal ekspropriaten udstede en faktura til den udbetalende taksationsmyndighed lydende på ekspropriationserstatningen (for den del, der vedrører byggegrunden) med tillæg af 25 % moms. Herefter må den udbetalende taksationsmyndighed ligeledes (videre)fakturere anlægsmyndigheden med tillæg af moms. Anlægsmyndigheden vil selv kunne afløfte momsen eller efter omstændighederne få momsen refunderet. Anlægget bliver således hverken billigere eller dyrere, uanset taksationsmyndighedens afgørelse. Taksationsmyndighederne bør dog alligevel altid træffe afgørelse om momsspørgsmålet. Hvis der tillægges moms til ekspropriationserstatningen, skal der også være sikkerhed for, at SKAT efter reglerne skal opkræve momsen. I modsat fald vil ekspropriaten blive beriget med et tillæg på 25 % af erstatningsbeløbet, uden at der er hjemmel til det.

Vil du vide mere?

Casper Thybo, Seniorjurist, cpth@cowi.dk, 5640 1526

eller

Peter Mortensen, Seniorjurist, professor, dr.jur., pemo@cowi.dk.dk, 5640 2452.